Kdy zaplatíte z příjmu z prodeje nemovitosti daň?

Kdy stačí pro osvobození od daně z příjmu vlastnit nemovitost 2 roky, 5 let a kdy 10 let? Zrušenou daň z nabytí nemovitosti platil kupující, ale prodávající nesmí zapomenout na daň z příjmu.

 
Co když prodáváte dům a splňujete podmínky pro osvobození příjmu od daně, jenomže dům je součástí pozemku, na příjem z nějž se osvobození od daně nevztahuje?

Tohle se může stát i vám, zvláště pokud odkoupíte od někoho jiného pozemek, na kterém stojí váš dům, a pak se rozhodnete obojí prodat. Jádrem sporu občana a finančních orgánů státu byla otázka, zda je osvobozena od daně z příjmů (§ 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. zákona o daních z příjmů, dále jen ZoDzP) hodnota stavby, kterou od roku 2001 vlastnil jako samostatnou nemovitost, avšak v roce 2015 se (v souladu s § 506 ve spojení s § 3058 odst. 1 občanského zákoníku, dále jen ZP) stala součástí pozemku.

Déle vlastněná stavba se stala součástí nově zakoupeného a záhy prodaného pozemku
Občan totiž vlastnil rekreační chatu, která se nacházela na cizím pozemku, který byl ve vlastnictví České republiky – Státního pozemkového fondu. Občan pozemek spolu s dalšími přilehlými pozemky koupil na základě kupní smlouvy ze dne 18. 3. 2015.

Dnem, kdy občan do svého vlastnictví pozemek získal, přestala být rekreační chata, která se na pozemku nachází, samostatnou věcí a stala se součástí pozemku. Nový občanský zákoník vychází oproti zrušenému občanskému zákoníku z (římsko-právní) zásady superficies solo cedit (povrch ustupuje pozemku). Pozemek, na němž se chata nachází, občan koupil v roce 2015. A od této chvíle přestala být stavba samostatnou nemovitou věcí a stala se součástí pozemku.

Pozemky včetně stavby rekreační chaty však dále prodal kupní smlouvou ze dne 25. 11. 2016.

Pět let vlastnictví nemovitosti stačí k osvobození od daně
V době úplatného převodu (prodeje) pozemku se stavbou v roce 2016 tak nesplňoval pozemek pětiletý časový test pro osvobození od daně (§ 4 odst. 1 písm. b) ZoDzP). Nesplnil podmínku, že doba mezi nabytím vlastnického práva k nemovitým věcem a jejich prodejem k nim přesáhne dobu 5 let. Nesplnil ani podmínku, že měl ve stavbě nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem bydliště (trvalé bydliště) a ani nepoužil získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby. Účelem nastavení pětiletého časového testu je podrobit zdanění pouze případy obchodování s nemovitou věcí vedené se záměrem se finančně obohatit.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 občan mezi ostatní příjmy (§ 10 ZoDzP) zahrnul příjmy odpovídající kupní ceně pozemků, příjem z prodeje rekreační chaty nikoliv. Podle jeho názoru se na příjem z prodeje rekreační chaty vztahovalo osvobození od daně (§ 4 odst. 1 písm. b) ZoDzP), jelikož doba mezi nabytím vlastnictví k této stavbě a jejím prodejem přesáhla pět let.

Finanční úřad chtěl zdanit i příjem z domu, který už byl léta osvobozen od daně
To se ovšem nelíbilo příslušnému finančnímu úřadu, který se s tím nespokojil. Zaujal názor, že pro účely pětiletého časového testu dle ust. § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy pro vznik nároku na osvobození příjmu od daně, je rozhodný den nabytí pozemku, nikoliv stavby. Pětiletý časový test pro osvobození od daně tedy nebyl splněn. Podle správce daně měl proto poplatník mezi ostatní příjmy (§ 10 zákona o daních z příjmů) zahrnout také příjem z prodeje rekreační chaty. Správce daně tedy při stanovení dílčího základu daně zohlednil jak příjmy odpovídající kupní ceně pozemků, tak hodnotu rekreační chaty. Poplatník se proti platebnímu výměru odvolal.

Odvolací finanční ředitelství se ztotožnilo s výkladem správce daně (finančního úřadu), nicméně snížilo vyměřenou daň, když uznalo výdaje na technické zhodnocení, opravu a údržbu chaty (§ 10 odst. 5 ZoDzP). Jednalo se o náklady za nákup dveří, svítidel, podlahových krytin apod., které poplatník osvědčil doklady. Současně však neuznalo výdaje na samotné pořízení a rekonstrukci chaty.

Zdaňován má být skutečný příjem, ale finanční orgány to vykládaly jinak
Poplatník se proti takovému rozhodnutí bránil žalobou, kterou krajský (správní) soud shledal důvodnou. Při aplikaci daňových předpisů je třeba dle krajského soudu vycházet z toho, že předmětem zdanění má být jen skutečný příjem. Žalobce v roce 2015 nabyl vlastnické právo pouze k pozemku, stavbu vlastnil již od roku 2001.

V důsledku pouhé změny právní úpravy ve smyslu, že se stavby staly součástí pozemku, nelze podrobit zdanění též hodnotu stavby – příjem do té doby daňově osvobozený. Výklad správních orgánů je v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů, protože převod stavby na cizím pozemku by byl i nadále osvobozen a zdanění by nepodléhal. A tak tentokrát naopak žalované odvolací finanční ředitelství podalo proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.

Kdyby dříve prodal chatu bez pozemků, kupní cena by dani z příjmu podrobena nebyla
Podle Nejvyššího správního soudu však mechanický způsob, jakým finanční ředitelství aplikuje nové pojetí nemovitých věcí na posuzovanou věc, vede k nepřiměřeným dopadům, které jsou v rozporu se smyslem a účelem zákona. Nelze přehlédnout, že občan rekreační chatu vlastnil již od roku 2001. Až do roku 2015 se jednalo o samostatnou nemovitou věc.

Zrušený občanský zákoník v § 119 odst. 2 stanovil, že nemovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Podle § 120 odst. 2 téhož zákona současně platilo, že stavba není součástí pozemku. K tomu je třeba poznamenat, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí byl obsažen již od roku 1993, kdy nabyl zákon o daních z příjmů účinnosti. Pokud by se tedy žalobce rozhodl chatu kdykoliv po roce 2006 do doby, než se stala součástí pozemku, prodat, jednalo by se nepochybně o příjem osvobozený od daně.

Přestože se v roce 2015 chata stala formálně součástí pozemku, na němž stála, fakticky se rozsah ani obsah vlastnictví žalobce ve vztahu k chatě jakkoliv nezměnil. Občan legitimně očekával, že v případě dosažení příjmu z prodeje chaty nebude takový příjem zdaněn. Jak správně uzavřel již krajský soud, pouze v důsledku odlišného soukromoprávního vymezení nemovitých věcí nelze podrobit zdanění příjem do té doby daňově osvobozený. Majetkový přírůstek v posledních pěti letech před prodejem nemovitých věcí se ve skutečnosti týkal pouze nabytých pozemků.

Jak se zdaněním příjmu, když je stavba součástí pozemku
Pokud by občan rekreační chatu prodal jako stavbu nacházející se na cizím pozemku, ať už majiteli pozemku, na kterém se stavba nacházela (který má ze zákona předkupní právo – § 3056 odst. 1 OZ), či třetí osobě, byla by i nadále po účinnosti občanského zákoníku tato stavba osvobozena od daně. Stejná stavba však má být pohledem stěžovatele daňově zatížena pouze z důvodu právního „sloučení“ s pozemkem.

Nejvyšší správní soud proto ve svém rozsudku (ze dne 3. 6. 2020, spis. zn. 10 Afs 366/2019) vyložil, že jen proto, že se stavba stala po roce 2014 součástí pozemku, na němž je zřízena (§ 506 odst. 1 ve spojení s § 3058 odst. 1 občanského zákoníku), nelze podrobit zdanění příjem do té doby daňově osvobozený (§ 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).

Aktuální změny
Ještě připomeňme, že v souvislosti se zrušením daně z nabytí nemovitosti (konečně!) zákonem č. 386/2020 Sb. byla, resp. bude s účinností od 1. ledna 2021 prodloužena (§ 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů) doba, po kterou je třeba nemovitost vlastnit, aby prodej byl osvobozen od daně z příjmů, a to z 5 na 10 let.

Nicméně pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti změny se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2021. Došlo-li (dojde-li) k nabytí nemovité věci přede dnem 1. 1. 2021, na příjem z pozbytí této nemovité věci (podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.) se použijí dosavadní pravidla pro osvobození od daně, bude tedy postačovat vlastnictví nad 5 let (a nikoliv prodloužená doba nad 10 let).

Tomáš Zilvar